UNA TéCNICA COMERCIAL DE SETECIENTOS AñOS DE ANTIGüEDAD

En pocas palabras, la contabilidad por partida doble consiste en que cuando se registra la suma de una transacción, se hacen anotaciones en dos cuentas: en la de la columna de los activos y en la de los débitos, de modo que la suma de los débitos es exactamente igual que la suma de los activos. La denominación de «partida doble» viene de esta doble anotación de cada transacción, un uso que se distingue de las técnicas contables anteriores, con simples registros como los sistemas de cargo en cuenta y el de liquidación, en los que bastaba con anotar lo que determinada persona sacaba o ponía en, por ejemplo, una finca o una ciudad. La idea tras registrar cada transacción dos veces es la de poder rastrear qué tipo de dinero ha recibido la empresa (por ejemplo, para diferenciar una venta del pago de una deuda) y los fines para los que ha sido empleado ese dinero (por ejemplo, la compra de mercancías, el pago de salarios, o el cobro de una deuda), y más generalnmente, para poder darle seguimiento a la forma en que cada transacción individual influye sobre lo que la empresa posee, así como lo que debe; o sea, su estado económico.

La técnica de la contabilidad por partida doble fue desarrollada originariamente por mercaderes italianos a inicios del 1300. Las sociedades habían aumentado en número, así como las relaciones comerciales con el extranjero, lo que hizo que las actividades comerciales y bancarias a nivel internacional se ampliasen y se volviesen más complejas. Los comerciantes ya no podían confiar sólo en su memoria a la hora de manejar sus contratos. Por ello comenzaron a desarrollar un sistema que les hiciera posible, ya el controlar a quién le debían dinero y quién les debía a ellos, ya el calcular y rendir cuentas acerca de la manera cómo las diferentes partes de una expedición comercial conjuntamente financiada debían repartirse las eventuales ganancias de una empresa tal. Para esos fines inventaron y desarrollaron el conciso y preciso sistema de registro de transacciones comerciales que hoy llamamos contabilidad por partida doble.

El trabajo de desarrollo de dicho sistema tomó varios siglos y tuvo lugar con la cooperación de las elites universitarias. Por ejemplo, en el año de 1494, el monje franciscano Fra Luca de Paciolo publicó, como parte de su Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, una obra acerca del conocimiento matemático de la época, la primera compilación y formulación de la técnica de la contabilidad por partida doble, o para usar sus propias palabras, «el sistema que se usa en Venecia» de modo que «los súbditos del Duque de Urbino puedan tener acceso a todas la reglas que necesitan los mercaderes de éxito». El tratado de Paciolo escasamente logró mejorar la praxis comercial de la época, y se ha podido demostrar que su enfoque dejaba de lado importantes refinamientos que los mercaderes venecianos habían agregado a la técnica a través de los siglos, como la revisión de los balances y la instauración de reservas y provisiones. Pero Fra Paciolo había logrado hacer la primera descripción sistemática de la técnica, y gracias a una retórica lo suficientemente poderosa como para disipar las sospechas medievales hacia el comercio y con el apoyo de la naciente técnica de la imprenta, su tratado sobre la contabilidad por partida doble en la Summa Arithmetica fue traducido (y hasta plagiado) y se convirtió en todos los sentidos en el primer y probablemente el más grande best-seller de la economía empresarial de todos los tiempos.

El método veneciano -tal y como primero fue conocida la contabilidad por partida doble bajo la influencia de Paciolo- se difundió entre los comerciantes y banqueros del Renacimiento. Con la dominación imperialista de Europa en lo cultural, económico y militar, la técnica se expandió hacia otros continentes, sobre todo en las huellas de la revolución industrial. Exigencias cada vez más precisas fueron impuestas a las empresas industriales y comerciales de los siglos diecinueve y veinte (en especial, a las sociedades anónimas) para que de manera sistemática y por lo tanto, confiable pudiesen rendir cuentas de sus actividades y sus estados financieros en la forma de balances de cuentas y resultados realizados con la técnica de la contabilidad por partida doble. A través de los años la contabilidad por partida doble ha recibido un apoyo incomparable en lo teórico, en lo jurídico y en lo profesional. Por ejemplo, aún cuando no se la nombre explícitamente, ésta se da por sentada, tanto por las legislaciones nacionales como por las internacionales (por ejemplo, la Ley Sueca de Rendición Anual de Cuentas y la Ley de Contabilidad, así como los principios de la Unión Europea para la harmonización de las leyes nacionales de contabilidad) que regulan la manera cómo empresas y entes estatales deben informar de su actividad económica. Hoy su alcance es mundial. En setecientos años, la técnica de la contabilidad por partida doble se ha desarrollado en algo tan único como un paradigma universal para el registro, la condensación, la presentación y el archivo de las transacciones mercantiles.

EL SISTEMA DE NOTACIóN DEL CAPITALISMO

Como técnica comercial, la contabilidad por partida doble obedece a palabras de honor como control (sobre todo de aquellos que la realizan), comprensión (de las transaciones comerciales) y valoración (de la empresa). Una razón de la existencia de la contabilidad por partida doble es el que posibilita a aquel interesado en una actividad económica (ya sea empresario o inversionista, proveedor o inspector de hacienda) el rastrear el origen de los recursos y su uso, el controlar quién controla qué, y eventualmente rastrear y corregir decisiones, tanto incorrectas como de carácter ilegal. También se trata, como parte de un proceso creador de significado, de alcanzar una comprensión valorativa de la empresa en cuestión, por ejemplo a través del establecimiento de un balance de cuentas y resultados. El balance da una imagen del estado económico de la empresa (con los fondos activos por un lado, y las deudas y el capital propio por el otro), mientras que el resultado describe los eventos del período en cuestión (empezando, a grandes rasgos, con los ingresos y deduciendo luego los diversos costos contraídos por la empresa a lo largo de su actividad).

Como forma de representación, la contabilidad por partida doble obedece a consignas similares. Por su misma construcción, la contabilidad por partida doble produce siempre una representación de la empresa que es perfectamente balanceada, simétrica y racional (sin, por supuesto, que aquello que se describe necesariamente se encuentre en equilibrio). El desequilibrio y la asimetría son signos de error o fraude.

«Los libros no se pueden cerrar si el debe no es igual al haber» -Fra Luca Paciolo hizo de la contabilidad por partida doble en su Summa de Arithmetica una parte de la matemática euclidiana y así afianzó la técnica en un orden general del mundo de ordenamiento, equilibrio y simetría que en ese entonces se creía poder entrever en las matemáticas. Uno puede verse tentado a percibir en la contabilidad por partida doble expresiones de esa misma fe renacentista en la harmonía del mundo tal y como se expresa en el elegante y aún actual trabajo que Fra Paciolo nos legó en su segunda gran obra, De Divina Proportione (cuyo título en sí es un programa estético), en la Última Cena de Da Vinci (sobre la que Paciolo pudo haber influido en su carácter de profesor de matemáticas del pintor en ese tiempo), o en la catedral de Santa Maria del Fiori en Florencia (completada en 1461).

Sin embargo, sería un reduccionismo el ver a la contabilidad por partida doble sólo como una de las formas de representación del Renacimiento. La técnica nació en el medioevo europeo pre-románico y sólo es una veintena de años más joven que la epopeya de la Canción de Rolando. Como patrón del pensamiento, por cierto que la contabilidad por partida doble no fue agraciada sino hasta el Renacimiento y luego por la influencia de las ideas del período de la iluminación. Pero fue la revolución industrial la que sentó las bases económicas que hicieron que la técnica se desarrollase de ser una basada en empresas comerciales hasta centrarse en empresas industriales. La técnica se desarrolló, tanto durante el romanticismo, como durante el academicismo, a medida que la burguesía occidental llevaba adelante su interés político de asegurar el valor de sus riquezas (como en el Conde de Montecristo de Alejandro Dumas el viejo, o en Dinero de Emile Zola). Sistemáticamente, se ha extendido hacia diversas formas de actividades económicas durante el modernismo, y ha adquirido estatus legal sancionado al mismo tiempo que el arte moderno fue suficientemente legítimo como para hacer entrada en los museos del mundo. Continuamente mejorada como técnica, la contabilidad por partida doble como forma fundamental de representación ha permanecido inamovible en sus principios durante varios cientos de años de historia del arte occidental, en la práctica intocada por el desarrollo del arte. Al menos hasta la postmodernidad...

La contabilidad por partida doble es una forma dinámica de representación, cuidadosamente estandarizada y hasta normativa. Comienza por registrar sistemáticamente las transacciones que la empresa realiza. Lo que se contabiliza como debe por lo general equivale a «un incremento en lo que la empresa posee o una disminución en lo que ella debe», mientras que lo que se contabiliza como haber corresponde a «un incremento en lo que la empresa debe o un aumento en lo que ella posee». En el caso de la cuenta de un cliente o proveedor de una empresa, el «pasivo» significa literalmente que el cliente o proveedor en cuestión le debe a la empresa, mientras que el «haber» significa que él o ella tiene crédito en la empresa. El «pasivo» significa por lo tanto, que el cliente especificado por la cuenta le deberá pagar a la empresa una cierta suma en una fecha futura (la suma que se recibe). De modo correspondiente, el «haber» hace referencia a que este proveedor confía en que la empresa le pagará a él o ella la suma dentro del plazo establecido (la suma pendiente de pago).

A partir de esas notas se puede establecer una cuenta de resultados (CR) y de balance (CB). ...-CB Fin del período(n) - CR Período(n+1) - CB Fin del período(n+1) - CR Período(n+2) -CB Fin del período(n+2) -CR Período(n+3)... Los balances son fotos fijas sobre las posesiones y deudas de la empresa, mientras que los resultados son relatos acerca de lo que ha ocurrido durante el período en cuestión. Juntos, ellos describen el desarrollo de la empresa. Las ideas, el sudor, las lágrimas y hasta las risas que hicieron que algo haya sido comprado, producido o vendido se han convertido en registros contables. Lo social ha recibido una forma escrita, lo humano se ha convertido en un texto de dos columnas. Miles, y hasta millones de interacciones humanas han sido recopiladas para su examinación en una carpeta que describe cómo la empresa, y especialmente el capital propio se han desarrollado. Activo = deudas + capital propio, con el capital propio como la variable de la ecuación. Horas de trabajo, decisiones sobre inversiones, condiciones de crédito y hasta inventos han recibido un lugar en la gran descripción de las transacciones particulares. Balance inicial, cambios durante el período, balance final: el presente está acumulado en el pasado. La contabilidad muestra lo que ha entrado, lo que ha salido y lo que queda en la empresa. Un deber general de rendición de cuentas. Todas las cuentas del mundo se han convertido en un todo coherente, sin hacer uso más que de adiciones y substracciones, como una red sin costuras que interconecta a las economías del mundo. Siempre a partir de la perspectiva de los propietarios y con el aumento del capital propio en la mira. La representación de la economía capitalista continúa.

Una forma dinámica de disposición que puede usarse con fines analíticos, explicativos y valorativos, y que además muestra flexibilidad y capacidad de adaptación: Alabados sean los hombres medioevales que inventaron la contabilidad por partida doble! Se afirma que fue por miedo al (para ellos) impensable cero que escogieron un sistema de variables duales, o sea, de variables que se mueven a lo largo de dos ejes en lugar de uno. Pero lo que crearon, en realidad fue el mismísimo sistema de notación del capitalismo: que el ejercicio de la actividad económica consiste en una interminable acumulación de riquezas que tiene su base en el que las transacciones comerciales se llevan a cabo en el marco de unidades identificables de modo que los egresos sean un poquito menores que los ingresos para que el que realice la transacción se enriquezca con la diferencia. Difícilmente podría haber mejor formulación que la de que el capitalismo consiste en dedicarse a una determinada actividad por sus propiedades de generar ganancia, de que éste consiste en un sistema económico en el que las cosas se compran para venderlas más caras; difícilmente se podría hacer la ganancia económica más visible, más analizable y por lo tanto, más defensible moralmente. La lógica de acumulación capitalista había conseguido su idioma.

Mientras que las formas de representación artística cambiaban una y otra vez a medida que las representaciones de la humanidad cambiaban, la contabilidad por partida doble permaneció igual a sí misma. Las extensas técnicas que las empresas de hoy en día usan no son en este sentido, ninguna otra cosa que una generalización análoga a la praxis desarrollada por los banqueros y mercaderes italianos para anotar a la izquierda lo que los prestatarios o clientes deberían pagarles y a la derecha, lo que ellos mismos deberían pagar. En toda su simplicidad, la técnica de la contabilidad por partida doble fue desde el inicio una forma acabada de representación para el arte de ganar dinero, y hasta el presente no ha necesitado cambiar!

(Naturalmente, la contabilidad por partida doble no plantea la pregunta del por qué, y ni siquiera la de si esta acumulación es legítima. La contabilidad por partida doble da una respuesta pragmática a las preguntas de para quién, qué, cómo y cuándo se gana dinero pero deja de lado la pregunta del por qué. Pero, claro que un sistema de notación no es para andar resolviendo enigmas metafísicos.)

EL RETO DE LA VIRTUALIZACIóN

Después de haber existido por más de setecientos años, y a pesar del extenso apoyo tanto en lo legislativo como entre los que profesionalmente practican la contabilidad y la revisión de cuentas, la contabilidad por partida doble enfrenta hoy una serie de retos.

Su bi-dimensionalidad ha provocado una serie de críticas. Por encargo de la archiconservadora American Accounting Assotiation, Jurji Ijiri ha bosquejado un sistema de contabilidad por partida triple que con un eje de «poder» expresaría en parte dónde se encuentra el que controla los activos, y en parte la cantidad de movimiento presente en la economía. De modo semejante, más y más empresas en los últimos años han escogido completar su contabilidad tradicional con una descripción multidimensional de su actividad, por ejemplo con la ayuda de una (de última moda) tarjeta de registro balanceado («balanced scorecard»).

Un reto aún mayor viene de la distancia estructural que se ha podido observar en los últimos años entre cómo la bolsa de valores y la contabilidad valúan a una misma empresa. El valor bursátil de muchas empresas es mucho más alto que su valor contable. La cuota del valor de bolsa sobre el valor contable («market to book value rati»») para muchas empresas registradas en la bolsa se encuentra alrededor de 6 ó 7, lo que significa que la contabilidad basada en la contabilidad por partida doble no explica más del 15% del valor de la empresa. Por cierto, que se puede argumentar que el valor bursátil y el contable se basan en principios distintos. También se puede considerar que en el frenesí de la bolsa, el primero toma en cuenta hasta vagas esperanzas, mientras que el otro es fiel a los principios de la precaución y la necesidad de verificabilidad. La discrepancia que se puede leer en los mercados bursátiles del mundo entre los valores de la bolsa y los de la contabilidad constituye sin embargo una seria amenaza para la legitimidad de la contabilidad basada en la partida doble como forma de representación.

El problema que la contabilidad por partida doble enfrenta hoy en día es una virtualización de la economía. La contabilidad por partida doble se inventó para describir actividades comerciales, y se desarrolló para describir la economía industrial. Pero ella se encuentra con dificultades para describir una economía en la que las ventajas comparativas sobre todo se encuentran en cómo se organiza, motiva y capacita lo humano (lo que a menudo se discute en términos de capital estructural o humano), y en la que la organización ya no se equipara con locales, máquinas, préstamos y capital, sino con ideas, talentos, contactos y timing (en otras palabras, cuando los recursos inmateriales son mucho más importantes que los materiales) -para usar acríticamente algunas de las últimas palabras de moda de la economía empresarial. La contabilidad por partida doble parte de que una organización constituye una entidad: los problemas surgen cuando esta entidad se diluye en una red, en una alianza, o cuando la organización se convierte en un vago entrelazado de proyectos temporales. La contabilidad por partida doble se encuentra inerme cuando las organizaciones se vuelven ilimitadas y aún más, virtuales.

Lo que la contabilidad de hoy en día necesita es una renovación de sus bases estéticas. El hombre de negocios de hoy en día en realidad recuerda a los comerciantes de la edad media. Están ante un nuevo sistema social o, para decirlo en lenguaje corriente, una nueva manera de hacer dinero, y necesitan un nuevo idioma para poder describirla. Para los hombres de negocios de hoy en día se trata, como para sus predecesores, de encontrar una forma de representación que se corresponda con lo que ellos necesitan describir. La determinista contabilidad por partida doble muestra sus limitaciones a la hora de describir el capitalismo actual. Se corre el gran riesgo de tomar importantes decisiones económicas basadas en una forma de representación pobremente adaptada a lo que se quiere describir y que esas decisiones muestren tener consecuencias negativas para los seres humanos, el medio ambiente y para la economía misma.

A través de su historia, el arte ha mostrado que la representación constituye una problemática a la que se pueden dar muchas soluciones diferentes. La riqueza de inventiva del arte ha abierto muchos caminos para por ejemplo, entender lo que una representación implica en la forma de lo que se dice en relación a lo que se acalla, la gramática de las formas o en cómo la forma se relaciona con el contenido. Los contadores han demostrado una gran riqueza de inventiva en lo que tiene que ver con el desarrollo, refinamiento y adaptación de su técnica. Sin embargo, se han mantenido aferrados a los principios estéticos fundamentales de la contabilidad por partida doble. Así, se han atado a una forma de representación muy estrecha. Ya debe ser hora de que se den cuenta de que el enfoque implícito en la forma de representación con la que han trabajado durante los últimos setecientos años es uno muy limitado, pero que no tiene porqué seguir siendo así en el futuro.

Hervé Corvellec es profesor en la Universidad de Kristianstad y en GRI, Escuela Superior de Comercio de la Universidad de Gotemburgo.

(Traducción: Jorge Capelán)

Bibliografía - Bibliografi

Sobre la técnica de la contabilidad por partida doble véase
-Para una presentación teórica - För en teoretisk presentation:
Richard P. Brief (Red.) Four Classics on the Theory of Double-Entry Bookkeeping. New York & London, Garland Publishing, Inc. 47-62.
-Para una presentación práctica - För en praktisk presentation:
Thomasson, Jan, Per Arvidsson, Hans Lindquist, Olov Larsson, Lennart Rohlin (1997): Den Nya Affärsredovisningen. Edición 10:1. Malmö: Liber Hermods.
Nobes, Christopher (1992): Introduction to Financial Accounting. Third Edition. London & New York: Routledge.
Ijiri, Yurji (1986): A Framework for Triple-Entry Bookkeeping. The Accounting Review, Vol. 61, No. 4, 745-759.

Sobre la historia de la contabilidad por partida doble
Roover, Raymond (1956): «The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli According to the Account-Books of Medieval Merchants». In: A.C. Littleton, and B.S Yamey, Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 114-174.
Ste. Croix, G.M.E. (1956): «Greek and Roman Accounting». In: A.C. Littleton and B.S Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 14-74.
Hoskin, Keith and Richard Macve (1994): «Writing, Examining, Disciplining: The Genesis of Accounting's Modern Power». In: Anthony G. Hopwood and Peter Miller (Eds.) Accounting as Social and Institutional Practice, 67-97, Cambridge: Cambridge University Press.
Littleton, A.C. and V.K. Zimmerman (1962): Accounting Theory: Continuity and Change. Englewood Cliffs, N.J.: Prenctice-Hall, Inc.
Mann, Geoff (1994): The Origin of Double-Entry. Australian Accountant, Vol. 64, No. 6, 17-21.
Myatt-Price, E.M. (1956): «Cromwell Household Accounts», 1417-1476. In: A.C. Littleton and B.S. Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 99-113.
Peragallo, Edward (1938): Origin and Evolution of Double Entry Bookkeeping - A Study of Italian Practice from the Fourteenth Century. New York: American Institute Publishing Company.Ramsey, Peter (1956): «Some Tudor Merchants' Accounts». In: A.C. Littleton, and B.S Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 185-201.
Scott, D.R. (1931/1973): The Cultural Significance of Accounts. New York: H. Holt. Reprint Houston, TX: Scholar Books Co.
Winjum, James O. (1971): «Accounting and the Rise of Capitalism: An Accountant's View' Journal of Accounting Research, Vol. 9, 333-350.
Yamey B.S. (1956): «Introduction». In: A.C. Littleton, and B.S Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 1-13.

Sobre la retórica de la contabilidad por partida doble
Aho, J.A. (1985): «Rhetoric and the Invention of Double Entry Bookkeeping». Rhetorica, Vol. 3, No. 1, 21-43.
Peters, Richard M. and Douglas Emery R. (1978): «The Role of Negative Numbers in the Development of Double Entry Bookkeeping». Journal of Accounting Research, Vol. 16, No. 2, 424-426.
Thompson, Graham 1994: «Early Double-entry Bookkeeping and the Rhetoric of Accounting Calculation». In: Anthony G. Hopwood and Peter Miller (Eds.) Accounting as Social and Institutional Practice, 40-66, Cambridge: Cambridge University Press.

Sobre Fra Luca di Paciolo
Brown, R. Gene and Kenneth S. Johnston (1963): «Paciolo: The Man, His Work». In: Paciolo Luca 1494/1963: Paciolo on Accounting. Translated and Edited by R. Gene Brown and Kenneth S. Johnston, with an introduction by Alvin R. Jennings, 3-19. New York, San Francisco, Toronto, London: McGraw-Hill Book Company, Inc.
Paciolo, Luca (1494/1963): Paciolo on Accounting. Translated and Edited by R. Gene Brown and Kenneth S. Johnston, with an introduction by Alvin R. Jennings. New York, San Francisco, Toronto, London: McGraw-Hill Book Company, Inc.
Morison, Stanley (1933/1969): Fra Luca de Pacioli of Borgos San Sepulcro. New York: The Grolier Club. Reprint New York: Klaus Reprint Co..