EN SJUHUNDRAåRIG HANDELSTEKNIK

Korfattat innebär den dubbla bokföringen att när man bokför beloppet för en transaktion så gör man noteringar på två konton: den ena gången på räkenskapernas debetsida, den andra gången på kreditsidan, på så sätt att summan på debet är precis lika stor som summan på kredit. Beteckningen «dubbel» kommer från detta tvåfaldiga noterande av varje transaktion, ett bruk som skiljer sig från de tidigare bokföringsteknikerna med enkla noteringar som debiterings- och klareringssystem, där man nöjde sig med att anteckna vad en person fört till eller tagit ifrån exempelvis en gård eller en stad. Idén med att anteckna varje transaktion två gånger är att man ska kunna spåra vilka slags pengar företaget har fått in (t.ex. för att skilja en försäljning från återbetalningen av ett lån) och till vilka ändamål dessa pengar har använts (t.ex. att köpa in varor, betala ut löner, eller kvittera en skuld), och mer allmänt att kunna följa hur varje enskild transaktion påverkar vad företaget äger samt vad det är skyldigt, dvs. dess ekonomiska tillstånd.

Den dubbla bokföringstekniken utvecklades ursprungligen av italienska köpmän runt sekelskiftet 1300. Samarbetsbolagen hade blivit fler, liksom affärsförbindelserna med utlandet vilket gjorde de inhemska och internationella handels- och bankverksamheterna både mer omfattande och mer komplicerade. Affärsmännen kunde inte längre förlita sig enbart på sitt goda minne vid skötseln av sina uppgörelser. De började därför utveckla ett system som gjorde det möjligt för dem dels att kontrollera vem de var skyldiga pengar och vem som var skyldig dem pengar, dels att räkna ut och redovisa hur de olika parterna i en gemensamt finansierad handelsexpedition skulle fördela den eventuella vinst som ett sådant företag kunde inbringa. För dessa ändamål uppfann och utvecklade de det koncisa och precisa system för notering av affärstransaktioner som vi än idag använder, den dubbla bokföringen.

Utvecklingsarbetet tog flera sekler och skedde i samarbete med universitetseliten. År 1494 publicerade exempelvis franciskanermunken Fra Luca de Paciolo, som en del av sin Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, ett verk om dåtidens matematiska kunskap, den första sammanställningen och formuleringen av den dubbla bokföringens teknik, eller med hans egna ord «det system som används i Venedig» så att «hertigen av Urbinos undersåtar kan få tillgång till alla de regler som framgångsrika affärsmän behöver». Fra Paciolos avhandling förbättrade knappast dåtidens kommersiella praxis och man har kunnat visa att hans framställning negligerar flera viktiga förfiningar som italienska köpmän hade tillfört tekniken genom seklerna, t.ex. revision av balansräkningar och upprättandet av reserver och provisioner. Men Fra Paciolo hade gjort den första systematiska beskrivningen av tekniken, och tack vare en retorik som var kraftfull nog att skingra de medeltida misstankarna mot kommers och med stöd av den begynnande boktryckstekniken blev hans avhandling om den dubbla bokföringen i Summa de Arithmetica flitigt översatt (även plagierad) och i all bemärkelse den första och antagligen största företagsekonomiska bästsäljaren genom tiderna.

Den venetianska metoden - som den dubbla bokföringen under Paciolos inflytande först blev känd som -spred sig bland Renässansens affärs- och bankmän. Med Europas intel-lektuella, militära och ekonomiska-imperialistiska dominans spred sig tekniken även vidare till andra världsdelar, inte minst i spåret av den industriella revolutionen. Allt precisare krav restes under nitton- och tjugohundratalet på industriella och kommersiella bolag (i synnerhet aktiebolagen) att de på ett systematiskt och därmed pålitligt sätt skulle redovisa sina verksamheter och sitt ekonomiska tillstånd i form av en resultat- och balansräkning utförd genom den dubbla bokföringstekniken. Genom åren har den dubbla bokföringen fått ett ojämförbart teoretiskt, juridiskt och professionellt stöd. Även om den inte nämns explicit, så förutsätts den exempelvis av såväl de nationella som de internationella lagstiftningarna (t.ex. Sveriges Årsredovisningslag och Bokföringslag samt EU:s principer för en harmonisering av de nationella redovisningslagarna) som reglerar hur bolag och myndigheter ska avrapportera sin ekonomiska verksamhet. Idag är dess räckvid världsomfattande. På sjuhundra år har den dubbla bokföringstekniken utvecklats till något så unikt som ett universellt paradigm för hur affärstransaktioner ska antecknas, sammanställas, presenteras och arkiveras. En oomstridd sjuhundraårig gammal representationsform: är det inte något fascinerande?

KAPITALISMENS ANTECKNINGSSYSTEM

Som handelsteknik lyder den dubbla bokföringen under honnörsord som kontroll (inte minst av de som uppför den), förståelse (av affärstransaktionerna) och värdering (av bolaget). Ett skäl för den dubbla bokföringen är att den möjliggör för den som intresserar sig för en näring (entreprenören såväl som investeraren, leverantören eller skattmästaren) att spåra resursernas ursprung och användning, kontrollera vem som förfogar över vad, och eventuellt spåra och åtgärda såväl felaktiga som illegala beslut. Det handlar också om att, som ett led i en meningskapande process, skaffa sig en värderande förståelse av rörelsen i fråga, exempelvis genom att upprätta en resultat- och balansräkning. Balansräkningen ger en bild över bolagets ekonomiska tillstånd (med tillgångarna på den ena sidan och skulderna samt det egna kapitalet på den andra), medan resultaträkningen berättar om händelserna under perioden i fråga (genom att, grovt sagt, börja med intäkterna och sedan dra av de olika kostnader som bolaget har ådragit sig genom sin verksamhet).

Som representationsform lyder den dubbla bokföringen under motsvarande paroller. Per konstruktion producerar den dubbla bokföringstekniken alltid en perfekt balanserad, perfekt symmetrisk och perfekt rationell representation av företaget (utan, så klart, att det som skildras nödvändigtvis befinner sig i balans). Obalans eller asymmetri tyder på fel eller bedrägeri.

«Böckerna kan inte avslutas om inte debet är lika med kredit» -Fra Luca de Paciolo gjorde i sin Summa de Arithmetica den dubbla bokföringen till en del av Euklides matematik och förankrade därmed tekniken i den övergripande världsordningen av ordning, jämvikt och symmetri som man då trodde sig kunna skönja i matematiken. Man kan vara frestad att i den dubbla bokföringen se ett uttryck för just renässansens tro på världens harmoni såsom det uttrycker sig i det eleganta och ännu aktuella alfabetet som Fra Paciolo efterlämnade i sitt andra stora verk De Divina Proportione (vars titel i sig är ett estetiskt program), i da Vincis Nattvarden (som Paciolo kan ha påverkat i egenskap av målarens matematiklärare vid denna tid), eller i Santa Maria del Fiori - katedralen i Florens (som fullbordades 1461).

Det skulle dock vara reducerande att se den dubbla bokföringen endast som en av Renässansens representationsformer. Tekniken föddes i den forn-romanska europeiska medeltiden och är bara några tiotal år yngre än eposet Rolands-sången. Som tankemönster har den dubbla bokföringen förvisso gynnats av först renässansen och sedan av upplysningstidens idémässiga inflytande. Men det var den industriella revolutionen som lade de ekonomiska grunderna som gjorde att tekniken utvecklades från att ha varit handelsföretagsbaserad till att bli industriföretagsfokuserad. Tekniken har vidareutvecklats såväl under romantiken som under akademismen, i takt med att den västerländska bourgeoisien förde fram sitt politiska intresse att säkerställa värdet på sin rikedom (som i Greven av Monte Christo av Alexandre Dumas d.ä. eller Pengar av Emile Zola). Den har systematiskt spridit sig till olika former av ekonomiska rörelseformer under modernismen och fått sin lagliga status fastställd samtidigt som den moderna konsten blev legitim nog för att göra sitt intåg i världens museer. Ständigt förbättrad som teknik har den dubbla bokföringen som grundläggande representationsform stått orubbad i sina principer under flera hundra år av västerländsk konsthistoria, i praktiken opåverkad av konstens utveckling. I alla fall fram till postmoderniteten ...

Den dubbla bokföringen är en dynamisk representationsform, som är noggrant standardiserad och även normativ. Den startar med att systematiskt anteckna transaktionerna som bolaget utför. Det som bokförs som debet motsvarar i allmänhet «en ökning i vad företaget äger eller en minskning i vad det är skyldigt», medan det som bokförs som kredit motsvarar «en ökning i vad företaget är skyldigt eller en minskning av vad företaget äger». I fallet med en kunds eller en leverantörs konto hos ett företag betyder «debet» bokstavligen att kunden eller leverantören i fråga är skyldig företaget, medan «kredit» betyder att han eller hon har en fordran på företaget. «Debet» innebär alltså att den kund som kontot anger ska betala företaget ett belopp vid något framtida datum (belopp som emottages). På motsvarande sätt syftar «kredit» på att denna leverantör förlitar sig på att företaget ska betala henne eller honom beloppet inom vederbörlig tid (belopp som förfaller till betalning).

Utifrån dessa anteckningar kan man upprätta en resultat- (RR) och balansräkning (BR). ... - BR Slut på period (n) - RR Period (n+1) - BR Slut på period (n+1) - RR Period (n+2) - BR Slut på period (n+2) - RR Period (n+3) ... Balansräkningarna är stillbilder över vad bolaget äger och är skyldigt medan resultaträkningarna är berättelser över vad som hänt under perioden i fråga. Tillsammans skildrar de bolagets utveckling. De tankar, svett, tårar och även skratt som har gjort att något har köpts, tillverkats, eller sålts har blivit bokförda noteringar. Det sociala har getts en skriftlig form, det humana har blivit en tvåspaltig text. Debet och kredit: till vänster vad företaget äger och till höger vad det är skyldigt. Tusentals, även miljontals mänskliga interaktioner finns nu samlade för granskning mellan två pärmar som tecknar hur bolaget och i synnerhet det egna kapitalet har utvecklats. Tillgångar = skuld + eget kapital, med det egna kapitalet som variabeln i ekvationen. Arbetstimmar, investeringsbeslut, lånevillkor och även uppfinningar har intagit sin plats i den stora skildringen av de enskilda transaktionerna. Ingående balans, periodens förändringar, utgående balans: nutiden är ett ackumulerat förflutet. Redovisningen visar vad som har flutit in, vad som lämnat och vad som ligger kvar i företaget. En allmän redovisningsskyldighet. Alla världens konton har blivit en sammanhängande helhet, utan att använda mer än additioner och subtraktioner, som ett sömlöst nät som binder samman världens ekonomier. Alltid utifrån ett ägarperspektiv och med en ökning av det egna kapitalet i sikte. Föreställningen om den kapitalistiska ekonomin pågår.

En dynamisk uppställningsform som kan användas i granskande, förklarande och värderande syfte, och som dessutom visar flexibilitet och anpassningsförmåga: heder åt de medeltida män som uppfann den dubbla bokföringen! Det påstås att det var i rädsla för den otänkbara nollan som de valde ett system med duala variabler d.v.s. variabler som rör sig längs två axlar i stället för bara en. Men vad de skapade är självaste kapitalismens anteckningssystem: att näringsidkande består av en oändlig ackumulering av rikedomar som har sin grund i att kommersiella transaktioner drivs inom ramen för identifierbara enheter och på så sätt att utflödena är lite mindre än inflödena så att den som genomför transaktionen berikas på mellanskillnaden. Man kan knappast formulera det bättre: kapitalismen är att ägna sig åt en verksamhet för dess profitskapande egenskaper, den utgör ett ekonomiskt system där saker och ting köps för att säljas med förtjänst; man kunde knappast göra den ekonomiska vinsten mera synlig, analyserbar och därmed moraliskt försvarbar. Den kapitalistiska ackumuleringslogiken hade fått sitt språk.

Medan de konstnärliga föreställningsformerna ändrades om och om igen i takt med att de humana föreställningarna ändrades så förblev den dubbla bokföringen sig lik. Den omfattande tekniken som dagens företag använder är i detta hänseende ingenting annat än en generalisering i analogi med den praxis som italienska bankirer och köpmän utvecklade för att till vänster bokföra vad låntagare eller kunder skulle betala till dem och till höger bokföra vad de själva skulle betala. I all sin enkelhet, var den dubbla bokföringsteknik från allra första början en fulländad föreställningsform för konsten att tjäna pengar, och den har än så länge ej behövt förändras!

(Naturligtvis ställer den dubbla bokföringen inte frågan om varför, och inte ens om huruvida denna ackumulering är legitim. Den dubbla bokföringen ger ett pragmatiskt svar till vem, vad, hur och när pengarna tjänats men utelämnar frågan om varför. Men inte ska ett anteckningssystem lösa metafysiska gåtor.)

VIRTUALISERINGENS UTMANING

Efter att ha funnits i mer än sjuhundra år, och trots ett omfattande stöd såväl i lagstiftningen som hos dem som yrkesmässigt håller på med redovisning och revision, står dock den dubbla bokföringsbaserade redovisningen idag inför en rad utmaningar.
Dess två-dimensionalitet har föranlett viss kritik. På uppdrag av den högst konservativa American Accounting Association har Yurji Ijiri skisserat ett system för trippelbokföring som på en «kraft» axel skulle uttrycka dels var den som kontrollerar tillgången finns och dels affärslivets rörelsemängd. Likväl har alltfler företag de senare åren valt att komplettera sin traditionella redovisning med en multidimensionell beskrivning av sin verksamhet, exempelvis med hjälp av ett (extremt trendigt) balanserat styrkort («balanced scorecard»).

En större utmaning kommer från det strukturella avståndet man har kunnat observera de senaste åren mellan hur börsmarknaden och redovisningen värderar ett och samma företag. Många företags börsvärde ligger långt över dess redovisningsvärde. Börsvärde till redovisningsvärdekvoten («market to book value ratio») ligger för många börsnoterade företag runt 6 eller 7, vilket betyder att den dubbla bokföringsbaserade redovisningen ej förklarar mer än 15% av ett företags börsvärde. Man kan förvisso invända att börsvärdet och bokföringsvärdet vilar på olika principer; att medan det förra blickar mot kommande resultat så utgår det senare från historiska värden. Man kan likväl tycka att i börsyran så väger det ena in även vaga förhoppningar medan det andra är troget försiktighets- och verifieringsbarhetsprinciperna. Diskrepansen som man kan avläsa på världens börsmarknader mellan börsvärdena och redovisningsvärdena utgör icke desto mindre ett allvarligt hot mot den dubbla bokföringsbaserade redovisningens legitimitet som representationsform.

Det problem som den dubbla bokföringen möter idag är en virtualisering av ekonomin. Den dubbla bokföringen uppfanns för att skildra handelsverksamheterna, och utvecklades till att skildra den industriella ekonomin. Men den möter svårigheter när det gäller att skildra en ekonomi där konkurrensfördelarna främst finns i hur det mänskliga organiseras, motiveras och kompetensutvecklas (diskuteras ofta i termer av det humana eller det strukturella kapitalet), och där organisationen inte längre likställs med lokaler, maskiner, lån och kapital utan med idéer, talanger, kontakter och tidsmässighet (m.a.o. när immateriella tillgångar blir långt viktigare än materiella) -för att okritiskt använda sig av några av företagsekonomins senaste modeord. Den dubbla bokföringen utgår från att en organisation utgör en entitet: problem förekommer när denna entitet upplöses i ett nätverk, i en allians, eller i att organisationen blir en vag sammanflätning av olika temporära projekt. Den dubbla bokföringen blir hjälplös när organisationerna blir gränslösa och ännu mera virtuella.

Vad dagens redovisning behöver är en förnyelse av sina estetiska grunder. Nutidens affärsmän påminner egentligen om medeltidens handelsmän. De står inför ett nytt socialt system, eller, för att tala i vardagsspråk, ett nytt sätt att tjäna pengar, och de behöver hitta ett nytt språk för att kunna skildra det. Det gäller för dagens affärsmän liksom för sina föregångare att hitta en föreställningsform som motsvarar det som de behöver skildra. Den lagbundna dubbla bokföringen visar sina begränsningar vad gäller att skildra dagens kapitalism. Risken är stor att man idag fattar viktiga ekonomiska beslut som grundar sig på en föreställningsform som är dåligt anpassad till det man vill skildra och att dessa beslut visar sig har negativa konsekvenser för människorna, miljön och även näringslivet.

Konsten har genom sin historia visat på att representationen utgör en problematik som kan ges många olika lösningar. Den konstnärliga uppfinningsrikedomen har öppnat många vägar för att förstå exempelvis vad en föreställning innebär i form av det som sägs i förhållande till det som tystas ner, formernas grammatik eller hur formen förhåller sig till innehållet. Redovisarna har visat en stor uppfinningsrikedom vad gäller att utveckla, förfina och anpassa sin teknik. De har däremot hållit fast vid den dubbla bokföringens grundläggande estetiska principer. Därmed har de bundit sig till en mycket snäv representationsform. Det kan vara dags för dem att inse att synen på den representation som de arbetat med i över sju hundra år är mycket enformig, men att det inte behöver vara så i framtiden.

Hervé Corvellec är verksam vid Högskolan Kristianstad och GRI, Handelshögskolan vid Göteborgs Universitet.

Bibliografía - Bibliografi

Om den dubbla bokföringens teknik se
-Para una presentación teórica - För en teoretisk presentation:
Richard P. Brief (Red.) Four Classics on the Theory of Double-Entry Bookkeeping. New York & London, Garland Publishing, Inc. 47-62.
-Para una presentación práctica - För en praktisk presentation:
Thomasson, Jan, Per Arvidsson, Hans Lindquist, Olov Larsson, Lennart Rohlin (1997): Den Nya Affärsredovisningen. Edición 10:1. Malmö: Liber Hermods.
Nobes, Christopher (1992): Introduction to Financial Accounting. Third Edition. London & New York: Routledge.
Ijiri, Yurji (1986): A Framework for Triple-Entry Bookkeeping. The Accounting Review, Vol. 61, No. 4, 745-759.

Om den dubbla bokföringens historia
Roover, Raymond (1956): «The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli According to the Account-Books of Medieval Merchants». In: A.C. Littleton, and B.S Yamey, Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 114-174.
Ste. Croix, G.M.E. (1956): «Greek and Roman Accounting». In: A.C. Littleton and B.S Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 14-74.
Hoskin, Keith and Richard Macve (1994): «Writing, Examining, Disciplining: The Genesis of Accounting's Modern Power». In: Anthony G. Hopwood and Peter Miller (Eds.) Accounting as Social and Institutional Practice, 67-97, Cambridge: Cambridge University Press.
Littleton, A.C. and V.K. Zimmerman (1962): Accounting Theory: Continuity and Change. Englewood Cliffs, N.J.: Prenctice-Hall, Inc.
Mann, Geoff (1994): The Origin of Double-Entry. Australian Accountant, Vol. 64, No. 6, 17-21.
Myatt-Price, E.M. (1956): «Cromwell Household Accounts», 1417-1476. In: A.C. Littleton and B.S. Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 99-113.
Peragallo, Edward (1938): Origin and Evolution of Double Entry Bookkeeping - A Study of Italian Practice from the Fourteenth Century. New York: American Institute Publishing Company.Ramsey, Peter (1956): «Some Tudor Merchants' Accounts». In: A.C. Littleton, and B.S Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 185-201.
Scott, D.R. (1931/1973): The Cultural Significance of Accounts. New York: H. Holt. Reprint Houston, TX: Scholar Books Co.
Winjum, James O. (1971): «Accounting and the Rise of Capitalism: An Accountant's View' Journal of Accounting Research, Vol. 9, 333-350.
Yamey B.S. (1956): «Introduction». In: A.C. Littleton, and B.S Yamey Studies in the History of Accounting. London: Sweet & Maxwell Limited, 1-13.

Om den dubbla bokföringens retorik:
Aho, J.A. (1985): «Rhetoric and the Invention of Double Entry Bookkeeping». Rhetorica, Vol. 3, No. 1, 21-43.
Peters, Richard M. and Douglas Emery R. (1978): «The Role of Negative Numbers in the Development of Double Entry Bookkeeping». Journal of Accounting Research, Vol. 16, No. 2, 424-426.
Thompson, Graham 1994: «Early Double-entry Bookkeeping and the Rhetoric of Accounting Calculation». In: Anthony G. Hopwood and Peter Miller (Eds.) Accounting as Social and Institutional Practice, 40-66, Cambridge: Cambridge University Press.

Om Fra Luca di Paciolo
Brown, R. Gene and Kenneth S. Johnston (1963): «Paciolo: The Man, His Work». In: Paciolo Luca 1494/1963: Paciolo on Accounting. Translated and Edited by R. Gene Brown and Kenneth S. Johnston, with an introduction by Alvin R. Jennings, 3-19. New York, San Francisco, Toronto, London: McGraw-Hill Book Company, Inc.
Paciolo, Luca (1494/1963): Paciolo on Accounting. Translated and Edited by R. Gene Brown and Kenneth S. Johnston, with an introduction by Alvin R. Jennings. New York, San Francisco, Toronto, London: McGraw-Hill Book Company, Inc.
Morison, Stanley (1933/1969): Fra Luca de Pacioli of Borgos San Sepulcro. New York: The Grolier Club. Reprint New York: Klaus Reprint Co..